土地增值稅是對房地產(chǎn)企業(yè)收益影響很大的一個(gè)稅種，也是國家對房地產(chǎn)行業(yè)進(jìn)行宏觀調(diào)控的重要手段之一。房地產(chǎn)企業(yè)可以利用自身土地增值稅的特點(diǎn)和一些優(yōu)惠政策，在遵守現(xiàn)行稅收法規(guī)的前提下，通過對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)籌資、開發(fā)和收益分配等活動(dòng)的調(diào)整，尋求企業(yè)收益和稅收負(fù)擔(dān)的最佳配比，從而實(shí)現(xiàn)稅后收益最大化。本文探討了土地增值稅的幾個(gè)籌劃技巧。
一、收入分散籌劃法
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售房產(chǎn)主要的稅收負(fù)擔(dān)是土地增值稅和營業(yè)稅。土地增值稅的征收實(shí)行超率累進(jìn)稅率，即房地產(chǎn)的增值率越高，所適用的稅率也越高。因此，如果可以分解房地產(chǎn)銷售價(jià)格，就可以降低房地產(chǎn)的增值率，從而降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。運(yùn)用收入分散法進(jìn)行土地增值稅籌劃的關(guān)鍵在于如何使收入分散合理化，常用的方法是將可以分開單獨(dú)處理的部分(如房屋里的設(shè)施)從整個(gè)房地產(chǎn)中分離。當(dāng)住房初步完工但還沒有安裝設(shè)備及進(jìn)行裝潢、裝飾時(shí)，便可以和購買者簽訂房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移合同，之后再與購買者簽訂設(shè)備安裝及裝潢、裝飾合同，這樣企業(yè)可以只就第一份合同上注明的金額繳納土地增值稅，而第二份合同上注明的金額僅屬于營業(yè)稅征稅范圍，不必再計(jì)征土地增值稅。
二、費(fèi)用轉(zhuǎn)移籌劃法
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用除利息支出外都不按實(shí)際發(fā)生數(shù)扣除，而是以土地價(jià)款和開發(fā)成本合計(jì)金額作為基礎(chǔ)按比例計(jì)算扣除。按照規(guī)定，屬于公司總部發(fā)生的期間費(fèi)用，如：管理人員工資、福利費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等不能作為扣除項(xiàng)目，其實(shí)際發(fā)生數(shù)對土地增值稅的計(jì)算沒有直接影響。但若采用適當(dāng)人員分配方法和其他合理組織管理方法，使這些費(fèi)用能夠作為開發(fā)成本列支，則可增加扣除項(xiàng)目數(shù)額，從而減少應(yīng)繳納的土地增值稅。企業(yè)可以在組織人事上把總部的一些人員下放或兼職于某一個(gè)具體房地產(chǎn)項(xiàng)目中去。例如，總部某處室領(lǐng)導(dǎo)兼任某房地產(chǎn)項(xiàng)目的負(fù)責(zé)人，在不影響總部工作的同時(shí)參加該項(xiàng)目的管理，那么這位負(fù)責(zé)人的有關(guān)費(fèi)用可以分?jǐn)傄徊糠值椒康禺a(chǎn)成本中去。期間費(fèi)用減少并不影響房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除，而房地產(chǎn)開發(fā)成本增加則可以增加土地增值稅允許扣除項(xiàng)目金額，從而達(dá)到節(jié)稅目的。
三、費(fèi)用分?jǐn)偦I劃法
我國土地增值稅采用四級超率累進(jìn)稅率計(jì)征，納稅人的土地增值額占扣除項(xiàng)目金額比重不同，其適用的稅率就不同。在收入不變的情況下，開發(fā)成本作為房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅扣除項(xiàng)目金額的重要組成部分，其金額越高，應(yīng)納稅額越小;反之，應(yīng)納稅額越大。因此，納稅人應(yīng)盡可能擴(kuò)大費(fèi)用列支比例，以節(jié)約稅款。但要注意的是列支比例并不是越大越好，在必要時(shí)適當(dāng)減少費(fèi)用開支效果可能更好。這種方法主要針對房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)較多的企業(yè)，因這類企業(yè)同時(shí)進(jìn)行幾處房地產(chǎn)的開發(fā)業(yè)務(wù)，不同地區(qū)的開發(fā)成本比例可能因物價(jià)或其他原因相差較大，從而導(dǎo)致不同地區(qū)的項(xiàng)目土地增值率高低不同。這種不均衡狀態(tài)實(shí)際上會加重企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在計(jì)算土地增值稅時(shí)可將所有開發(fā)項(xiàng)目綜合起來考慮，通過綜合計(jì)算增值率來降低整體增值率，進(jìn)而達(dá)到降低整體稅率的目的。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)也可將一段時(shí)間內(nèi)發(fā)生的各項(xiàng)開發(fā)成本進(jìn)行最大限度的調(diào)整分?jǐn)偅瑢@得的增值額進(jìn)行最大限度的平均，這樣就不會出現(xiàn)某段時(shí)間增值率過高的現(xiàn)象，從而節(jié)省部分稅款的繳納。
四、利息支出籌劃法
房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)過程中，一般都會因借款產(chǎn)生大量利息費(fèi)用，計(jì)算土地增值稅時(shí)，利息費(fèi)用的不同扣除方法也會對應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生很大影響。房地產(chǎn)企業(yè)的利息費(fèi)用在計(jì)算土地增值稅時(shí)有兩種扣除率，即5%或10%.假設(shè)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目取得土地使用權(quán)支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本合計(jì)為a，為該項(xiàng)目借款發(fā)生的利息支出為b.若該企業(yè)能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С觯⒛軌蛱峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)貸款證明時(shí)，允許扣除的開發(fā)費(fèi)用為(5%×a+b)，否則允許扣除的開發(fā)費(fèi)用為10%×a，令兩者相等就可以得出：b=5%×a.企業(yè)在對房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行預(yù)算時(shí)，如預(yù)計(jì)該項(xiàng)目在開發(fā)過程中主要依靠借款籌資，借款的利息超過開發(fā)成本和土地價(jià)款合計(jì)的5%時(shí)，應(yīng)對利息支出進(jìn)行詳細(xì)記錄，以便在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)計(jì)算分?jǐn)偫⒅С觥４送猓瑧?yīng)注意要取得銀行貸款利息結(jié)算清單等貸款的證明資料，以使利息支出能夠作為單獨(dú)扣除項(xiàng)目。相反，預(yù)計(jì)開發(fā)過程中借款不多，利息費(fèi)用率較低，預(yù)計(jì)不會超過土地價(jià)款和開發(fā)成本合計(jì)的5%時(shí)，企業(yè)可選擇不將利息費(fèi)用作為單獨(dú)扣除項(xiàng)目據(jù)實(shí)扣除。
企業(yè)在選擇是否將利息支出作為單獨(dú)扣除項(xiàng)目據(jù)實(shí)扣除時(shí)，應(yīng)根據(jù)具體情況從多方面加以考慮。如：企業(yè)開發(fā)房地產(chǎn)發(fā)生借款利息多少;企業(yè)是以權(quán)益籌資方式為主還是以借款籌資方式為主：相關(guān)證明文件取得的難易程度;企業(yè)所在地規(guī)定的開發(fā)費(fèi)用扣除的具體比例(該比例不是一定的，稅法規(guī)定計(jì)算開發(fā)費(fèi)用扣除率的比例，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定)。還應(yīng)明確，企業(yè)超過貸款期限部分和加罰的利息不允許扣除，企業(yè)在安排資金周轉(zhuǎn)時(shí)，應(yīng)按規(guī)定使用貸款，盡量避免貸款逾期和罰息發(fā)生。
例如，某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)一處房地產(chǎn)，為取得土地使用權(quán)支付1000萬元，為開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施花費(fèi)1200萬元，財(cái)務(wù)費(fèi)用中可以按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偟睦⒅С鰹?00萬元，不超過商業(yè)銀行同期同類貸款利率。通過核算可以發(fā)現(xiàn)：如果不提供金融機(jī)構(gòu)證明，不將利息支出據(jù)實(shí)扣除，則該企業(yè)能扣除開發(fā)費(fèi)用最高限額為：(1000+1200)×10%=220(萬元);如果提供金融機(jī)構(gòu)證明，將利息費(fèi)用作為單獨(dú)項(xiàng)目據(jù)實(shí)扣除，該企業(yè)所能扣除開發(fā)費(fèi)用的最高限額為：200+(1000+1200)×5%=310(萬元)。可見，在這種情況下，該企業(yè)將利息支出作為單獨(dú)扣除項(xiàng)目據(jù)實(shí)扣除是更有利的選擇。
五、建房方式籌劃法
按稅法規(guī)定，某些建房行為因未發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移，因而不屬于土地增值稅征稅范圍，不用繳納土地增值稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以利用這些規(guī)定進(jìn)行土地增值稅的稅收籌劃。
(一)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采用代建房的方式開發(fā)項(xiàng)目。代建房屋方式是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代客戶進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)，開發(fā)完成后向客戶收取代建房屋報(bào)酬的行為。對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，雖然代建房行為取得了收入，但沒有發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移，其收入屬于勞務(wù)收入的性質(zhì)，故稅法規(guī)定代建房行為不屬于土地增值稅的征收范圍。采用代建房屋方式不僅可以免繳土地增值稅，而且還可以減少營業(yè)稅的負(fù)擔(dān)，因?yàn)榘凑瘴覈鵂I業(yè)稅法的有關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)公司代建房屋只需按建筑業(yè)3%的稅率繳納營業(yè)稅;而如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自建房屋后出售的，不但要繳納土地增值稅，還要按建筑業(yè)3%的稅率和銷售不動(dòng)產(chǎn)5%的稅率繳納營業(yè)稅，很明顯后者的稅負(fù)比前者重得多。如果房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)之初就確定最終用戶，那么采用代建房方式更有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤最大化。這就要求企業(yè)在大力開發(fā)項(xiàng)目之余，應(yīng)主動(dòng)發(fā)展代建房屋的客戶。代建房屋還可以按照客戶的要求設(shè)計(jì)和建造，對客戶的需求滿足率高，在某種程度上可以提高企業(yè)的競爭力，更有利于企業(yè)的發(fā)展壯大。代建房的資金投入一般是由客戶根據(jù)工程進(jìn)度支付的，因此在開發(fā)過程中房地產(chǎn)企業(yè)的資金壓力也相對較小。
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